LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI PISA Sezione 6 riunita con l'intervento dei signori: Iannelli Enzo - Presidente; Glendi Graziella - relatore; Scasso Alberto - giudice; ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 551/14, depositato il 18 settembre 2014, avverso cartella di pagamento n. 08720120014472109000 IVA - aliquote 2008 IRES Tassa auto; contro Agenzia entrate - Direzione provinciale Pisa; proposto dal ricorrente: SAFE S.r.l. leg. rappr. geom. Gianluca Rossi, via Giuseppe Ravizza, 7 - 56121 Pisa, difeso da: Volpi rag. Mario Bechini avv. Domenico-Mancini dr. Amdrea via T. Rook n. 22 - 56100 Pisa; terzi chiamati in causa: Regione Toscana - 50100 Firenze; Ag. Riscoss. Pisa Equitalia Centro S.p.a., via Darsena 1 - 56121 Pisa, difeso da D'Agostini avv. Andrea, Piazza D'ancona 5 - 56127 Pisa; sul ricorso n. 552/14, depositato il 18 settembre 2014, avverso cartella di pagamento n. 08720130002418173000 IVA - Aliquote 2009 IRES; contro Ag. Entrate Direzione provinciale Pisa; proposto dal ricorrente: SAFE S.r.l., leg. rappr. geom. geom. Gianluca Rossi, via Giuseppe Ravizza, 7 - 56121 Pisa, difeso da: Volpi rag. Mario Bechini avv. Domenico-Mancini dr. Andrea via T. Rook n. 22 - 56100 Pisa; terzi chiamati in causa: Ag. Riscoss. Pisa Equitalia Centro S.p.a. via Darsena 1 - 56121 Pisa; difeso da: D'Agostini avv. Andrea, piazza D'Ancona, 5 - 56127 Pisa; sul ricorso n. 553/14, depositato il 18 settembre 2014, avverso cartella di pagamento n. 08720120018136107000 IVA - Aliquote 2010 IRES; contro: Ag. Entrate Direzione provinciale Pisa; proposto dal ricorrente: SAFE S.r.l., leg. rappr. geom. Gianluca Rossi via Giuseppe Ravizza 7 - 56121 Pisa; difeso da: Volpi rag. Mario Bechini avv. Domenico-Mancini dr. Andrea via T. Rook n. 22 - 56100 Pisa; terzi chiamati in causa: Ag. Riscoss. Pisa Equitalia Centro S.p.a. via Darsena 1 - 56121 Pisa; difeso da: D'Agostini avv. Andrea, piazza D'Ancona 5 - 56127 Pisa; sul ricorso n. 554/14 depositato il 18 settembre 2014, avverso cartella di pagamento n. 0872014007498077000 IVA - Aliquote 2011 IRES; contro Ag. Entrate Direzione provinciale Pisa; proposto dal ricorrente: SAFE S.r.l., leg. rappr. geom. Gianluca Rossi, via Giuseppe Ravizza 7 - 56121 Pisa; difeso da: Volpi rag. Mario Bechini avv. Domenico-Mancini dr. Andrea, via T. Rook n. 22 - 56100 Pisa; terzi chiamati in causa: Ag. Riscoss. Pisa Equitalia Centro S.p.a. via Darsena 1 - 56121 Pisa; difeso da: D'Agostini avv. Andrea, piazza D'Ancona 5 - 56127 Pisa; sul ricorso n. 555/14, depositato il 18 settembre 2014, avverso cartella di pagamento n. 08720110006803262000 IVA - Aliquote 2007 IRAP IRES; contro: Ag. Entrate Direzione provinciale Pisa; proposto dal ricorrente: SAFE S.r.l., leg. rappr. geom. Gianluca Rossi, via Giuseppe Ravizza 7 - 56121 Pisa; difeso da: Volpi rag. Mario Bechini avv. Domenico-Mancini dr. Andrea, via T. Rook n. 22 - 56100 Pisa; terzi chiamati in causa: Ag. Riscoss. Pisa Equitalia Centro S.p.a. via Darsena 1 - 56121 Pisa; difeso da: D'Agostini avv. Andrea, piazza D'Ancona 5 - 56127 Pisa; sul ricorso n. 556/14 depositato il 18 settembre 2014, avverso cartella di pagamento n. 0872012000079635400 IRAP 2008; contro: Ag. Entrate Direzione provinciale Pisa; proposto dal ricorrente: SAFE S.r.l., leg. rappr. geom. Gianluca Rossi, via Giuseppe Ravizza 7 - 56121 Pisa; difeso da: Volpi rag. Mario Bechini avv. Domenico-Mancini dr. Andrea, via T. Rook n. 22 - 56100 Pisa; terzi chiamati in causa: Ag. Riscoss. Pisa Equitalia Centro S.p.a., via Darsena 1 - 56121 Pisa; difeso da: D'Agostini avv. Andrea, piazza D'Ancona 5 - 56127 Pisa; sul ricorso n. 557/14 depositato il 18 settembre 2014, avverso cartella di pagamento n. 0872012001812320800 IRAP 2009; contro: Ag. Entrate Direzione provinciale Pisa; proposto dal ricorrente: SAFE S.r.l., leg. rappr. geom. Gianluca Rossi, via Giuseppe Ravizza 7 - 56121 Pisa; difeso da: Volpi rag. Mario Bechini avv. Domenico-Mancini dr. Andrea, via T. Rook n. 22 - 56100 Pisa; terzi chiamati in causa: Ag. Riscoss. Pisa Equitalia Centro S.p.a., via Darsena 1 - 56121 Pisa; difeso da: D'Agostini avv. Andrea, piazza D'Ancona 5 - 56127 Pisa; sul ricorso n. 558/14, depositato il 18 settembre 2014, avverso cartella di pagamento n. 0872013001133409000 IRAP 2010; contro: Ag. Entrate Direzione provinciale Pisa; proposto dal ricorrente: SAFE S.r.l., leg. rappr. geom. Gianluca Rossi, via Giuseppe Ravizza 7 - 56121 Pisa; difeso da: Volpi rag. Mario Bechini avv. Domenico-Mancini dr. Andrea, via T. Rook n. 22 - 56100 Pisa; terzi chiamati in causa: Ag. Riscoss. Pisa Equitalia Centro S.p.a., via Darsena 1 - 56121 Pisa; difeso da: D'Agostini avv. Andrea, piazza D'Ancona 5 - 56127 Pisa; sul ricorso n. 559/14, depositato il 18 settembre 2014, avverso cartella di pagamento n. 08720120003733134000 IRPEF - Altro 2008; contro: Ag. Entrate Direzione provinciale Pisa; proposto dal ricorrente: SAFE S.r.l., leg. rappr. geom. Gianluca Rossi, via Giuseppe Ravizza 7 - 56121 Pisa; difeso da: Volpi rag. Mario Bechini avv. Domenico-Mancini dr. Andrea, via T. Rook n. 22 - 56100 Pisa; terzi chiamati in causa: Ag. Riscoss. Pisa Equitalia Centro S.p.a., via Darsena 1 - 56121 Pisa; difeso da: D'Agostini avv. Andrea, piazza D'Ancona 5 - 56127 Pisa; sul ricorso n. 560/14, depositato il 18 settembre 2014, avverso cartella di pagamento n. 08720130003581683000 IRPEF - Altro 2009; contro: Ag. Entrate Direzione provinciale Pisa; proposto dal ricorrente: SAFE S.r.l., leg. rappr. geom. Gianluca Rossi, via Giuseppe Ravizza 7 - 56121 Pisa; difeso da: Volpi rag. Mario Bechini avv. Domenico-Mancini dr. Andrea, via T. Rook n. 22 - 56100 Pisa; terzi chiamati in causa: Ag. Riscoss. Pisa Equitalia Centro S.p.a., via Darsena 1 - 56121 Pisa; difeso da: D'Agostini avv. Andrea, piazza D'Ancona 5 - 56127 Pisa; sul ricorso n. 561/14, depositato il 18 settembre 2014, avverso cartella di pagamento n. 08720140006581829000 IRPEF - Altro 2010; contro: Ag. Entrate Direzione provinciale Pisa; proposto dal ricorrente: SAFE S.r.l., leg. rappr. geom. Gianluca Rossi, via Giuseppe Ravizza 7 - 56121 Pisa; difeso da: Volpi rag. Mario Bechini avv. Domenico-Mancini dr. Andrea, via T. Rook n. 22 - 56100 Pisa; terzi chiamati in causa: Ag. Riscoss. Pisa Equitalia Centro S.p.a., via Darsena 1 - 56121 Pisa; difeso da: D'Agostini avv. Andrea, piazza D'Ancona 5 - 56127 Pisa; sul ricorso n. 562/14, depositato il 18 settembre 2014, avverso cartella di pagamento n. 08720130009945719 I.C.I. 2007; contro: Comune di Fauglia; proposto dal ricorrente: SAFE S.r.l., leg. rappr. geom. Gianluca Rossi, via Giuseppe Ravizza 7 - 56121 Pisa; difeso da: Volpi rag. Mario Bechini avv. Domenico-Mancini dr. Andrea, via T. Rook n. 22 - 56100 Pisa; terzi chiamati in causa: Ag. Riscoss. Pisa Equitalia Centro S.p.a., via Darsena 1 - 56121 Pisa; difeso da: D'Agostini avv. Andrea, piazza D'Ancona 5 - 56127 Pisa; sul ricorso n. 563/14, depositato il 18 settembre 2014, avverso cartella di pagamento n. 08720130009737576000 Tas. automobili 2010; contro: Regione Toscana; proposto dal ricorrente: SAFE S.r.l. leg. rappr. geom. Gianluca Rossi, via Giuseppe Ravizza 7 - 56121 Pisa; difeso da: Volpi rag. Mario avv. Domenico Bechini-dr. Andrea Mancini, via T. Rook n. 22 - 56100 Pisa; terzi chiamati in causa: Ag. Riscoss. Pisa Equitalia Centro S.p.a., via Darsena 1 - 56121 Pisa; difeso da: D'Agostini avv. Andrea, piazza D'Ancona 5 - 56127 Pisa; sul ricorso n. 564/14, depositato il 18 settembre 2014, avverso cartella di pagamento n. 08720140004818667000 Tas. automobili 2011; contro: Regione Toscana; proposto dal ricorrente: SAFE S.r.l., leg. rappr. geom. Gianluca Rossi, via Giuseppe Ravizza 7 - 56121 Pisa; difeso da: Volpi rag. Mario avv. Domenico Bechini-dr. Andrea Mancini, via T. Rook n. 22 - 56100 Pisa; terzi chiamati in causa: Ag. Riscoss. Pisa Equitalia Centro S.p.a., via Darsena 1 - 56121 Pisa; difeso da: D'Agostini avv. Andrea, piazza D'Ancona 5 - 56127 Pisa. Svolgimento del processo Con ricorsi ritualmente proposti fa SAFE s.r.l., in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dal rag. Mario Volpi, dall'avv. Domenico Bechini e dal dott. Andrea Mancini e presso lo studio del primo elettivamente domiciliata, impugnava le cartelle di pagamento n. 08720120014472109000, n. 08720130002418173000, n. 08720120018136107000, n. 0872014007498077000, n. 08720110006803262000, n. 0872012000079635400, n. 0872012001812320800, n. 0872013001133409000, n. 08720120003733134000, n. 08720130003581683000, n. 08720140006581829000, n. 08720130009945719, n. 08720130009737576000, e n. 08720140004818667000 4, emesse ex art. 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica n. 600/1973 per imposte varie e tasse automobilistiche, relative agli anni 2007, 2008, 2009, 2010 e 2011, meglio indicate nell'intestazione e notificate alla societa' ricorrente, costituita il 28 aprile 2014 ed iscritta nel registro delle imprese di Pisa il 12 maggio 2014, a seguito di una operazione straordinaria di scissione parziale dalla S.C.E.A.T., in qualita' di coobbligata solidale. La SAFE s.r.l. ne chiedeva l'annullamento, previa sospensione dell'esecuzione, in via pregiudiziale, perche' nelle cartelle si faceva riferimento alla sua qualita' di coobbligata «anche in riferimento all'art. 14, commi 1-2 decreto legislativo n. 472/1997», relativo alla cessione di azienda, mentre nella specie l'operazione intercorsa tra S.C.E.A.T. e SAFE e' di scissione parziale, perche' le cartelle impugnate erano prive di motivazione, anche con riguardo al titolo della cobbligazione al pagamento e perche' non era stato indicato il responsabile del procedimento. Quanto al merito, la ricorrente, osservava che, ai sensi degli articoli 2506-quater, comma 4, e 2506-bis, comma 3, del codice civile, dei debiti della scissa rispondono in solido la societa' scissa e le beneficiarie, nei limiti del valore patrimoniale ad esse attribuito, e solo a seguito della preventiva escussione nei confronti dell'obbligata principale, ed una diversa prospettazione di responsabilita' illimitata a carico della beneficiaria, in caso di scissione parziale, per i debiti tributari della scissa, confligge col principio costituzionale di capacita' contributiva di cui all'art. 53, tenuto per di piu' conto che il principio della c.d. «supersolidarieta'» tributaria e' stato espunto dal nostro ordinamento a far data dalla nota sentenza della Corte costituzionale 30 aprile 1968, n. 48, oltre a confliggere con gli articoli 24 e 113 della Costituzione, in ragione di una efficacia ultra soggettiva degli atti di accertamento notificati alla sola societa' scissa. Sosteneva, infatti la ricorrente, con riferimento alla disciplina tributaria prevista dall'art. 173, del TUIR, che i commi 12 e 13 vanno interpretati nel senso che essi contengono una differenziazione circa gli obblighi tributari facenti capo alla scissa per gli anni anteriori alla scissione, nel caso che si tratti di scissione parziale, ovvero totale. Infatti, e' previsto, nel caso di scissione parziale, che l'adempimento spetti alla societa' scissa e nei suoi confronti vada, correlativamente, effettuata l'attivita' di accertamento, mentre, nel caso di scissione totale, venendo meno l'ente scisso, detti obblighi e correlativi accertamenti non possono che fare capo alle beneficiarie, individuando il comma 12, quale destinataria di detti obblighi quella appositamente designata nell'atto di scissione, mentre, il successivo comma 13 precisa che, sempre nel caso della sola scissione totale, qualora la designazione venga omessa, si considera designata la beneficiaria nominata per prima e le altre societa' beneficiarie sono responsabili in solido per le imposte e sanzioni. Di conseguenza, secondo la prospettazione della ricorrente, la responsabilita' solidale illimitata delle beneficiarie sussiste solo quando la scissione e' totale. La ricorrente aggiungeva che detta interpretazione permette di comprendere anche il disposto dell'art. 15, comma 2, del decreto legislativo n. 472/1997, in tema di sanzioni, che consente di derogare, per la scissione totale, al principio di cui all'art. 8 del citato decreto, relativamente all'intrasmissibilita' delle sanzioni per le persone fisiche, in caso di morte dell'autore dell'illecito, e lo stesso art. 15 va coordinato col disposto dell'art. 30, comma 2, del decreto legislativo n. 231/2001, relativo all'ipotesi di scissione dell'ente, che, in tema di sanzioni pecuniarie penali, limita la responsabilita' solidale al valore del patrimonio netto trasferito. Pertanto, la ricorrente, considerato, altresi', che nessuno dei creditori, tra essi compresa l'Amministrazione finanziaria, si era opposta nelle forme e nei termini di legge all'operazione di scissione, sosteneva che nulla era dovuto dalla SAFE per debiti della societa' scissa, tuttora esistente, anteriori alla operazione di scissione, o in subordine, la pretesa tributaria azionata doveva essere ricondotta nei limiti del patrimonio ad essa SAFE assegnato. Si costituivano in giudizio, sia Equitalia Centro s.p.a., in persona del procuratore speciale, rappresentata e difesa dall'avv. Andrea D'Agostini, sia l'Agenzia delle entrate, sia la Regione Toscana, che, per quanto di competenza, ribadivano la legittimita' della pretesa e del proprio operato e, confermando che si trattava di tributi iscritti a ruolo nei riguardi della societa' S.C.E.A.T., come indicato nelle cartelle ad essa intestate, opponevano che la disciplina speciale tributaria in materia di operazioni di scissione si discosta da quella civilistica di cui all'art. 2506-quater, comma 2, codice civile, che limita la responsabilita' solidale nell'ambito del valore effettivo del patrimonio assegnato o rimasto, in ragione del fatto che l'Amministrazione finanziaria, stante l'indisponibilita' del debito di natura pubblica, non e' neppure tenuta a proporre opposizione ai sensi dell'art. 2503, codice civile al progetto di scissione, per cui nei suoi confronti non valgono le limitazioni a disfavore dei creditori previste nella disciplina civilistica. Inoltre l'art. 15, comma 2, del decreto legislativo n. 472/1997, nel prevedere, in ambito tributario, la responsabilita' solidale di ciascuna societa' o ente derivato dalla scissione per le violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale la scissione ha effetto, la riferisce espressamente anche ai casi di scissione parziale, cosi' confermando che l'interpretazione corretta dell'art. 173, comma 13, TUIR e' quella secondo cui la prevista responsabilita' illimitata in solido per tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi delle altre societa' beneficiarie si riferisce sia al caso di scissione totale, che parziale. Infine, sottolineava in particolare Equitalia, non e' previsto un beneficium excussionis a favore di ciascuna delle societa' tenute a rispondere dei debiti anteriori alla scissione e il richiamo effettuato dalla societa' ricorrente al disposto di cui all'art. 30 del decreto legislativo n. 231/2001 e' inconferente, riguardando detta norma la diversa ipotesi di sanzioni pecuniarie derivanti da reato dell'ente, che non attiene alla presente fattispecie. Le parti resistenti, dunque, chiedevano, previo rigetto dell'istanza di sospensione, il rigetto dei ricorsi, con la vittoria delle spese. Fissata l'udienza di trattazione dell'istanza di sospensione, la societa' ricorrente depositava memoria, producendo un prospetto sulla sua situazione patrimoniale ed economica ed una perizia di stima del valore dell'azienda e la Commissione, sentite le parti, previa riunione dei ricorsi RG numeri 552/14, 553/14, 554/14, 555/14, 556/14, 557/14, 558/14, 559/14, 560/14, 561/14, 562/14, 563/14 e 564/14 al ricorso RG n. 551/14, vista la complessita' della questione e rilevato che il credito preteso era di gran lunga superiore ai limiti del valore netto del patrimonio attribuito alla beneficiaria, sospendeva l'esecuzione nel limite eccedente il valore del patrimonio netto attribuito, fissando l'udienza di trattazione del merito. A detta udienza comparivano le parti che ne avevano fatto richiesta, insistendo ancora nelle rispettive tesi difensive. Quindi la Commissione si riservava di decidere ai sensi dell'art. 35 decreto legislativo n. 546/1992. Motivi della decisione Visti gli atti, sentite le parti, sciolta la riserva, vanno pregiudizialmente esaminate le questioni inerenti la legittimita' delle cartelle circa la individuazione del titolo di cobbligata della societa' ricorrente, e relativa motivazione, e l'asserita mancata indicazione del responsabile del procedimento. 1. Infondatezza delle questioni pregiudiziali dedotte dalla ricorrente. In ordine ad esse, la Commissione osserva che dalle cartelle di pagamento si evince chiaramente come la pretesa sia riferita agli omessi versamenti risultanti dal controllo, ex art. 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica n. 600/1973, sulle dichiarazioni dei redditi della S.C.E.A.T. e agli omessi pagamenti per ICI e tasse automobilistiche ex art. 17 legge n. 449/1997: la S.C.E.A.T. viene infatti, indicata, nell'intestazione degli atti, quale «destinatario» e viene aggiunto che la SAFE e' stata individuata quale destinatario «in qualita' di coobbligato». Il riferimento, poi, contenuto nelle cartelle, alla disciplina delle sanzioni di cui all'art. 14, sulla cessione di azienda, piuttosto che all'art. 15 del decreto legislativo n. 472/1997, sulla trasformazione, fusione e scissione di societa', come nel caso, si sostanzia in un mero errore materiale, perche', in effetti, l'importo dovuto e' stato calcolato per l'intero, secondo la disciplina dell'art. 15, e non nei limiti del valore del patrimonio conferito, ai sensi dell'art. 14. Quanto alla motivazione, nelle cartelle sono indicati gli estremi delle iscrizioni a ruolo, con la menzione dei tributi, l'annualita' di riferimento e le targhe dei veicoli, in relazione alle tasse automobilistiche, in modo che il contribuente e' stato messo in grado di comprendere a cosa si riferisca la pretesa. Privo di pregio e', infine, anche il motivo relativo all'asserita mancata indicazione del responsabile del procedimento, perche' nelle cartelle sono, invece, indicati i nominativi dei responsabili delle iscrizioni a ruolo nella parte relativa al dettaglio degli addebiti e, nella parte relativa alle comunicazioni dell'Agente della riscossione, e' indicato il nominativo e la qualifica del responsabile del procedimento di emissione e notifica delle cartelle. 2. Disciplina civilistica dei debiti della scissa non soddisfatti dalla societa' cui fanno carico. Passando, dunque, al merito, secondo la disciplina civilistica, si ha scissione di societa' quando l'originaria societa' trasferisce tutto il suo patrimonio ad altre societa' preesistenti, o di nuova costituzione, e l'originaria societa' si estingue (scissione totale), oppure quando l'originaria societa' rimane e trasferisce solo parte del suo patrimonio, in tal caso anche ad una sola altra societa' (scissione parziale). Per quanto riguarda gli effetti della scissione, l'art. 2506-quater, ultimo comma, del codice civile dispone che «ciascuna societa' e' solidalmente responsabile, nel limiti del valore effettivo del patrimonio netto ad essa assegnato o rimasto, dei debiti della societa' scissa non soddisfatti dalla societa' cui fanno carico». Detta disposizione si coordina con il disposto del comma 3 dell'art. 2506-bis codice civile, secondo cui, in riferimento al progetto di scissione, «degli elementi del passivo, la cui destinazione non e' desumibile dal progetto, rispondono in solido, nel primo caso» (scissione totale) «le societa' beneficiarie, nel secondo caso» (scissione parziale) «la societa' scissa e le societa' beneficiarie. La responsabilita' solidale e' limitata al valore effettivo del patrimonio netto attribuito a ciascuna societa' beneficiaria». Se si dovesse, dunque, applicare la disciplina civilistica, dei debiti anteriori alla scissione della S.C.E.A.T., risponderebbe la stessa S.C.E.A.T., e la beneficiaria SAFE sarebbe solidalmente responsabile dei debiti dalla prima non soddisfatti, nei limiti del patrimonio netto ad essa attribuito. 3. Disciplina tributaria dei debiti fiscali e pene pecuniarie riferibili alla scissa. Tuttavia l'art. 173 TUIR, nella formulazione successiva alle disposizioni civilistiche sopra menzionate, detta una disciplina che appare diversa in riferimento ai debiti tributari della scissa anteriori alla scissione. Detta disciplina, in quanto speciale, e' destinata a prevalere su quella generale del codice civile nei rapporti tra contribuente e pubblica amministrazione. Dunque, l'art. 173, innanzi tutto, afferma la neutralita' fiscale delle operazioni di scissione, salvo il caso di conguaglio. Quindi, dispone che dalla data in cui ha effetto la scissione, le posizioni soggettive della scissa, in caso di scissione totale, sono attribuite alle beneficiarie, e in caso di scissione parziale restano in capo alla scissa alle beneficiarie e alla stessa scissa in proporzione delle rispettive quote del patrimonio netto contabile trasferite (per le beneficiarie) o rimaste (per la scissa), salvo che trattasi di posizioni soggettive connesse specificamente o per insiemi agli elementi del patrimonio scisso, nel qual caso seguono tali elementi presso: i rispettivi titolari. Dispone, poi, che gli obblighi relativi agli acconti delle imposte proprie e delle ritenute su redditi altrui, restano in capo alla scissa, in caso di scissione parziale, ovvero si trasferiscono alle societa' beneficiarie, in caso si scissione totale, sempre in relazione alle quote di patrimonio netto imputabile proporzionalmente a ciascuna di esse. Infine, ai commi 12 e 13, passa a regolare gli effetti della scissione sui debiti tributari, in capo all'originaria societa', contratti prima dell'operazione di scissione. I commi 12 e 13 testualmente recitano: «12. Gli obblighi tributari della societa' scissa riferibili ai periodi di imposta anteriori alla data dalla quale l'operazione ha effetto sono adempiuti, in caso di scissione parziale, dalla stessa societa' scissa o trasferiti, in caso di scissione totale, alla societa' beneficiaria appositamente designata all'atto di scissione». «13. I controlli, gli accertamenti ed ogni altro procedimento relativo ai suddetti obblighi sono svolti nei confronti della societa' scissa o, nel caso di scissione totale, di quella appositamente designata, ferma restando la competenza dell'ufficio dell'Agenzia delle entrate della societa' scissa. Se la designazione e' omessa si considera designata la beneficiaria nominata per prima nell'atto di scissione. Le altre societa' beneficiarie sono responsabili in solido per le imposte, le sanzioni pecuniarie gli interessi e ogni altro debito, e anche nei loro confronti possono essere adottati i provvedimenti cautelari previsti dalla legge. Le societa' coobbligate hanno facolta' di partecipare ai suddetti procedimenti e di prendere cognizione dei relativi atti, senza oneri di avvisi o di altri adempimenti per l'Amministrazione». Come si vede, nelle su riportate disposizioni non vi e' alcun cenno ad una limitazione della responsabilita' solidale nell'ambito del patrimonio netto attribuito o rimasto, come previsto per i debiti nella disciplina civilistica. Aggiungesi che l'art. 15 del decreto legislativo n. 472/1997, con riferimento specifico alle somme dovute per le violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale la scissione produce effetto e, quindi, per le sanzioni pecuniarie, disciplina l'operazione di scissione unitamente all'operazione di trasformazione e fusione, nel senso che, per queste ultime, la societa' o ente risultante dalla trasformazione e fusione, anche per incorporazione, subentra negli obblighi delle societa' trasformate o fuse, e, per la scissione, «anche parziale», ciascuna societa' o ente e' obbligato in solido al pagamento delle somme dovute per violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale la scissione produce effetto. Il tutto differenziandosi nettamente detta disciplina da quella della cessione di azienda, di cui al precedente art. 14, ove si dispone che, a parte il caso di frode, «il cessionario e' responsabile in solido, fatto salvo il beneficio della preventiva escussione del cedente ed entro i limiti del valore dell'azienda o del ramo di azienda, per il pagamento dell'imposta e delle sanzioni riferibili alle violazioni commesse nell'anno in cui avviene la cessione e nei due precedenti, nonche' per quelle gia' irrogate e contestate nel medesimo periodo anche se riferite a violazioni commesse in epoca anteriore». 4. Disciplina penale per le sanzioni pecuniarie dovute dall'ente scisso. Da ultimo, infine, le parti hanno menzionato l'art. 30, comma 2, del decreto legislativo n. 231/2001 che, con riguardo alla disciplina penale, ferma la responsabilita' dell'ente scisso, in caso di scissione parziale, per i reati commessi anteriormente alla scissione, dispone che «i beneficiari della scissione, sia totale che parziale, sono solidalmente obbligati al pagamento delle sanzioni pecuniarie dovute dall'ente scisso per i reati commessi anteriormente alla data dalla quale la scissione ha avuto effetto. L'obbligo e' limitato al valore effettivo del patrimonio netto trasferito al singolo ente, salvo che si tratti di ente al quale e' stato trasferito anche in parte il ramo di attivita' nell'ambito del quale e' stato commesso il reato», con una disposizione che differenzia la posizione della scissa e della beneficiaria della scissione in riferimento alla sanzione pecuniaria tributaria rispetto a quella penale, mentre, per la cessione di azienda, la disciplina penale di cui al successivo art. 33 del medesimo decreto legislativo n. 231/2001 e' esattamente conforme a quella tributaria, come detto. 5. Infondatezza dell'interpretazione della disciplina fiscale da applicare proposta dalla ricorrente. Essendo queste le disposizioni normative da applicare, e segnatamente l'art. 173, commi 12 e 13, del TUIR e l'art. 15 del decreto legislativo n. 492/1997, non convince l'interpretazione offerta dalla societa' ricorrente, secondo cui, nella disciplina fiscale summenzionata, che, ripetesi, prevale su quella generale del codice civile, si avrebbe una differenziazione nel caso di scissione parziale rispetto alla scissione totale, tale da escludere la responsabilita' solidale per le scissioni parziali, o, al limite, equiparare la disciplina tributaria a quella prevista per i debiti di natura civilistica, con il limite del patrimonio netto attribuito. L'interpretazione dell'art. 173 del TUIR proposta dalla ricorrente e' la seguente: poiche' il comma 12 dell'art. 173, nell'ipotesi di scissione parziale, mantiene fermi gli obblighi tributari della societa' scissa in capo ad essa, ed e' nei confronti della scissa che vanno effettuati i controlli e gli accertamenti e ogni altro procedimento relativo ai debiti fiscali anteriori alla scissione, il disposto del successivo comma 13, relativo alla responsabilita' solidale delle altre societa' beneficiate, si riferirebbe solo alla disciplina della scissione totale, posto che il periodo precedente riguarda il caso di mancata indicazione della designata, che si ha nell'ipotesi, appunto, di scissione totale, essendo la designata il soggetto nei cui confronti l'Amministrazione finanziaria si rivolge, non esistendo piu' la scissa, disponendosi che, in tal caso, si considera designata la beneficiaria nominata per prima nell'atto di scissione. Secondo la ricorrente, dunque, il periodo successivo relativo alla responsabilita' solidale illimitata delle «altre beneficiarie», non puo' che riferirsi a tutte le altre beneficiarie che non sono la designata o la prima nominata, sempre, e solo, in caso di scissione totale. Detta interpretazione, pero', contrasta con il dettato letterale della norma. Innanzi tutto, perche' lo stesso comma 13 riguarda sia la scissione totale che la scissione parziale, laddove indica i soggetti nei cui confronti sono svolti i controlli e gli accertamenti ed ogni altro procedimento relativo agli obblighi tributari anteriori della scissa, e cioe' la stessa scissa, per la scissione parziale, e la societa' designata, per la scissione totale, ed, inoltre, perche' il termine «altre», riferito alle beneficiarie, collegato al periodo precedente, se vale a differenziare dette «altre» dalla societa' beneficiaria designata o nominata per prima, non vale ad escludere le beneficiarie nel caso di scissione parziale, posto che nella scissione parziale il debitore principale e' la scissa, nella totale la beneficiaria designata o la prima nominata, e le «altre beneficiarie» sono le beneficiarie diverse, che esistono anche in caso di scissione parziale, dal momento che vi e', comunque, una beneficiaria necessaria (si ricorda che la disciplina civile consente ve ne sia anche una sola), ed altre eventuali. Inoltre, come sottolineato, nella disposizione tributaria non vi e' menzione di limite alcuno alla responsabilita', ne' in caso di scissione totale, ne' pure di scissione parziale. All'interpretazione offerta dal contribuente osta, poi, il dettato dell'art. 15, comma 2, del decreto legislativo n. 472/1997, perche' davvero non si comprende come possa intendersi diversamente il dettato normativo assolutamente chiaro secondo cui «nei casi di scissione, anche parziale di societa' o enti, ciascuna societa' o ente e' obbligato in solido al pagamento delle somme dovute per violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale la scissione produce effetto». Ne deriva, allora, che i dati normativi applicabili, art. 173, comma 12 e 13, TUIR, e art. 15 decreto legislativo n. 472/1997, non prevedono affatto che la responsabilita' solidale della scissa si abbia solo in caso di scissione totale, essendo chiaramente prevista la responsabilita' solidale delle beneficiarie anche in caso di scissione parziale. 6. Tentativo di interpretazione della disciplina fiscale da applicare conforme al dettato costituzionale. Nelle suddette norme e' pur vero che si parla di responsabilita' solidale, senza specificare alcunche', ne' in termini di limitazioni, ne' di illimitatezza. Si potrebbe ipotizzare che il silenzio del legislatore non vada inteso quale deroga alla disciplina civilistica sulla responsabilita' solidale nell'operazione di scissione, applicandosi anche alla disciplina fiscale il limite del patrimonio netto attribuito. Tuttavia la nozione generale del debito solidale, ai sensi dell'art. 1292 codice civile, e' proprio quella che vede i piu' debitori obbligati tutti per la medesima prestazione, sicche' ciascuno puo' essere costretto ai pagamento per la totalita', di tal che, allorquando nelle norme che la Commissione e' tenuta ad applicare si parla di soggetti «responsabili in solido» (art. 173, comma 13, TUIR) e di soggetto «obbligato in solido» (art. 15, comma 2, decreto legislativo n. 472/1997) non si puo' che rimandare alla nozione generale di debito solidale come sopra menzionata. Inoltre, nell'ambito della disciplina fiscale, con particolare riferimento agli articoli 14 e 15 del decreto legislativo n. 472/1997, non si comprenderebbe perche', nel caso di cessione di azienda, con l'art. 14, comma 1, il legislatore abbia chiaramente disposto che il cessionario e' responsabile in solido al pagamento dell'imposta e delle sanzioni, ma coi limiti della preventiva escussione e del valore dell'azienda ceduta, mentre con l'art. 15, comma 2, in caso di scissione, anche parziale, di societa' o enti, il legislatore abbia fatto menzione della sola obbligazione in solido al pagamento delle somme dovute per le violazioni commesse dalla scissa, senza null'altro aggiungere. Se si potesse anche ritenere che il silenzio del legislatore rimandi alla disciplina civilistica specificamente prevista per l'operazione di scissione, questo potrebbe se mai, allora, valere per le imposte, ma non per le sanzioni, proprio perche' il legislatore, al comma 2 dell'art. 15, nel caso di scissione, non ha ritenuto di esternare alcun limite, come invece ha fatto per il caso di cessione di azienda. Ma questo senza che sia ravvisabile alcun razionale fondamento di differenziazione rispetto a quanto disposto per il debito tributario dall'art. 173, comma 13, TUIR, dove, del pari, il legislatore ha omesso di indicare espressamente alcun limite. Questa Commissione, pertanto, ritiene che, nonostante ogni sforzo interpretativo che sia conforme ai principi costituzionali di ragionevolezza e uguaglianza e di imposizione adeguata all'effettiva capacita' contributiva, il dettato normativo di cui agli articoli 173, comma 13, del TUIR e 15, comma 2, del decreto legislativo n. 472/1997 non possa che essere interpretato nella sua formulazione letterale nel senso che, nel caso che ne occupa, ovvero di scissione parziale, la societa' beneficiaria risponde solidalmente, senza limitazioni, dei debiti pregressi della societa' scissa, come sostenuto dalla difesa delle parti resistenti. Ora siffatta conclusione offre motivo di dubbio di costituzionalita', in relazione ai vizi dedotti in ricorso, sia in riferimento all'art. 3 che all'art. 53 della Costituzione. La questione appare, infatti, ad avviso di questa Commissione, non manifestamente infondata, non essendo, appunto, possibile non dubitare che, nel caso di scissione, ed in particolare di scissione parziale, come nella specie, ove, peraltro, rimane in essere la societa' originaria debitrice, poi, scissa, cui si aggiunge la costituzione di un'altra, o piu', societa', tutte con il loro patrimonio, la diversa disciplina, in riferimento alla beneficiaria, per i debiti civilistici, limitati alla quota di patrimonio netto attribuito ed, invece, illimitata, per i debiti tributari, confligga con i principi costituzionali di uguaglianza e di effettiva capacita' contributiva del debitore coobbligato. 7. Questione di costituzionalita'. Non manifesta infondatezza in riferimento all'art. 3 della Costituzione. Sotto il primo profilo, con riferimento all'art 3 della Costituzione, va rimarcato, innanzi tutto come l'operazione di scissione sia caratterizzata dal principio di neutralita' fiscale, sancito dai primi tre commi dello stesso art. 173 TUIR, per cui tale istituto costituisce uno strumento di organizzazione societaria, nel quale non debbono aver luogo plusvalenze o minusvalenze e neppure alterazioni (in senso accrescitivo o diminutivo) di oneri, responsabilita' e garanzie, che snaturerebbero l'essenza stessa dell'istituto. Una disciplina fiscale che alteri detto equilibrio, ponendo una responsabilita' illimitata in capo alla beneficiaria per i debiti di altro soggetto, verrebbe ad incrinare l'essenziale principio di neutralita' della scissione e la stessa ragion d'essere dell'istituto, creando indebiti vantaggi al creditore e altrettanti indubbi svantaggi per situazioni debitorie pregresse rispetto al nuovo assetto organizzativo societario, che contrastano con l'intrinseca razionalita' che sta alla base di ciascuna norma, con l'effetto che detta irrazionalita' e le conseguenze che ne derivano violano di per se' l'uguaglianza di trattamento normativo in capo ai destinatari della norma stessa. Tanto cio' e' vero che per altre tipologie di operazioni societarie, come in caso di cessione di azienda di cui all'art. 14 del decreto legislativo n. 472/1997, e come in caso di trasformazione e fusione, di cui agli articoli 170, 171 e 172 TUIR e art. 15, comma 1, decreto legislativo n. 472/1997, la disciplina fiscale si conforma agli elementi strutturali e alle finalita' delle relative operazioni che connotano gli istituti. Infatti, in caso di cessione di azienda, il cessionario e' responsabile in solido dei debiti fiscali del cedente, fatto salvo il beneficio della preventiva escussione del cedente ed entro i limiti del valore dell'azienda ceduta, mentre in caso di trasformazione e fusione, evidentemente non esistendo piu' il soggetto originario, rispondono gli enti che ne sono derivati. Lo stesso dicasi per il raffronto con la disciplina penale, posto che, come sopra rilevato, l'art 33 e lo stesso art. 30, comma 2, del decreto legislativo n. 231/2001, dettano una disciplina, che, nel doveroso rispetto dei profili di natura sanzionatoria, e' conforme alla struttura civilistica, sia per il caso di cessione di azienda, sia per il caso di scissione parziale. Infatti in caso di cessione di azienda, «il cessionario e' solidalmente obbligato, salvo il beneficio della preventiva escussione dell'ente cedente e nei limiti del valore di azienda, al pagamento della sanzione pecuniaria», cosi' come per gli obblighi tributari e sanzioni tributarie di cui all'art. 14 decreto legislativo n. 472/2997. In caso di scissione, gli enti beneficiari della scissione, «sia totale che parziale», sono solidalmente obbligati al pagamento delle sanzioni pecuniarie dovute dall'ente scisso per i reati commessi dalla data dalla quale la scissione ha avuto effetto con obbligo «limitato al valore effettivo del patrimonio netto trasferito al singolo ente, salvo che si tratti di ente al quale e' stato trasferito, anche in parte il ramo di attivita' nell'ambito del quale e' stato commesso il reato», disposizione quest'ultima strettamente afferente alla natura penale della responsabilita', e con una disciplina che, dunque, e' conforme al dettato civilistico di cui agli articoli 2506-quater, comma 4 e 2506-bis, comma 3, codice civile, ma si discosta, nettamente da quella tributaria di cui agli articoli 173, comma 13, del TUIR e art. 15, comma 2, del decreto legislativo n. 472/1997. Per ritenere, allora, che, in caso di scissione, la normativa tributaria sia legittimamente diversa nell'escludere limiti alla responsabilita' della beneficiaria per i debiti fiscali pregressi della scissa, rispetto a quella civilistica (e a quella penale), occorrerebbe individuare, nella fattispecie della scissione e, per quel che qui interessa, della scissione parziale, un qualche elemento di differenziazione rispetto agli altri fenomeni societari, di cui sopra detto, che giustifichi siffatto rigore. Ma, come gia' rilevato, il principio di neutralita' dell'operazione di scissione impedisce che sia ravvisabile un qualsivoglia ragionevole motivo che consenta uno squilibrio tale nell'assunzione di tutti i debiti pregressi della scissa da parte della societa' derivante dalla scissione, in contrasto con quanto negozialmente stabilito e oltre il valore del patrimonio netto assegnato, tenendosi conto che la societa' scissa debitrice e' sempre esistente, con il suo patrimonio rimasto, nei cui confronti l'Amministrazione finanziaria puo' rivolgersi per la soddisfazione del debito che, infatti, lo stesso art. 173 TUIR chiaramente intende essere rimasto in capo alla scissa, ai sensi del piu' volte menzionato comma 12. Inoltre, per quanto attiene alla fattispecie sanzionatoria di cui all'art. 15, comma 2, del decreto legislativo n. 472/1997, sempre sotto il profilo del parametro costituzionale di cui all'art. 3, non si comprende, sempre nel caso di scissione parziale, l'equiparazione del trattamento sanzionatorio della scissa, che e' pur sempre l'autrice della violazione, e in quanto tale chiamata a rispondere illimitatamente della violazione da essa stessa commessa, con quello della beneficiaria che, pur estranea alla commissione dell'illecito altrui, ne dovrebbe, del pari, rispondere illimitatamente, in contrasto, tra l'altro, con gli stessi principi generali sulla sanzione tributaria, di cui, in particolare, agli articoli 5 (colpevolezza) e 7 (criteri di determinazione della sanzione) del medesimo decreto legislativo n. 472/1997. Si evidenzia, altresi', al proposito, che l'art. 14 del decreto legislativo n. 472/1997, per la cessione di azienda, differenzia la responsabilita' del cessionario rispetto a quella del cedente anche per il limite temporale della commissione della violazione nell'anno in cui e' avvenuta la cessione o nei due anni precedenti, salvo, per quelle riferite agli anni precedenti, sia intervenuta nel medesimo periodo l'irrogazione o contestazione della violazione, mentre l'art. 15, comma 2, anche per la scissione parziale uniforma la responsabilita' solidale per ciascuna societa' od ente derivante dalla scissione, che sono tutte tenute al pagamento delle somme dovute per le violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale la scissione produce effetto, senza alcun limite temporale a favore delle beneficiarie. Per giustificare una responsabilita' solidale illimitata delle beneficiarie, infine, non puo' aver rilievo la circostanza che il debito tributario sia indisponibile, come afferma l'Agenzia delle entrate, tanto che l'Amministrazione non e' tenuta ad opporsi all'operazione di scissione. Non vi e' dubbio che gli obblighi facenti capo alla scissa e alla beneficiaria non vengono meno, essi permangono, come permangono anche, ad esempio, in caso di cessione di azienda, ma questo non toglie, che per la cessione di azienda, restino giustamente fermi, nei confronti dell'Amministrazione finanziaria, i limiti della responsabilita' tributaria in capo alla cessionaria. Il limite alla responsabilita', nell'ambito del valore dell'azienda conferita o del patrimonio netto attribuito, non e', infatti, previsto per ostacolare il recupero dei crediti o del pagamento delle imposte, in spregio ai diritti del creditore ma costituisce il bilanciamento alla sfera patrimoniale che viene trasmessa da una societa' ad un'altra. 8. Questione di costituzionalita'. Non manifesta infondatezza in riferimento all'art. 53 della Costituzione. Proprio in riferimento a questa considerazione, emerge, a parere della Commissione, il secondo profilo di incostituzionalita' delle disposizioni normative in esame, con riferimento all'art. 53 della Costituzione, ovvero al fondamentale principio di capacita' contributiva. Pretendere che, in permanenza dell'esistenza della societa' scissa, la quale potrebbe aver anche scisso poca parte del suo patrimonio, per la costituzione della o delle beneficiarie, vengano riversati in capo ad una di esse, illimitatamente, tutti i debiti fiscali della scissa, appare obiettivamente sproporzionato alla capacita' reddituale della beneficiaria, tale da rendere detta operazione, a dir poco, «suicida» da parte della beneficiaria medesima, in presenza di debiti tributari della scissa, che, ripetesi, permane in essere. Non si puo', dunque, che rimarcare quanto gia' rilevato dalla stessa Corte costituzionale e proposito della c.d. supersolidarieta' tributaria con le sentenze 30 aprile 1968, n. 48 e 17 dicembre 1968, n. 139, ovvero come non possa imputarsi ex lege ad un soggetto una obbligazione solidale per il pagamento di imposte riferibili a fatti indice di capacita' contributiva propri di un altro soggetto, a meno che il coobbligato non sia in grado di procacciarsi preventivamente, rispetto all'insorgenza dell'obbligazione, la provvista finanziaria necessaria per adempiere all'obbligo solidale, cosi' da ristabilire l'adeguata rispondenza al parametro della capacita' contributiva. Se, dunque, la norma tributaria prevede un obbligo ex lege di responsabilita' illimitata a carico della beneficiaria, detto obbligo e' totalmente svincolato rispetto al rapporto tra la scissa e la beneficiaria medesima e la capacita' contributiva di quest'ultima, mentre se, secondo i criteri civilistici, la beneficiaria e' tenuta a rispondere dei debiti tributari nell'ambito del patrimonio attribuito, detta ripartizione, tra responsabilita' della scissa e della beneficiaria, va ad equilibrare la capacita' contributiva, nel senso che vi e' perfetta proporzionalita' tra quanto conferito e l'accollo di debiti altrui da parte della beneficiaria. Senza dimenticare quanto detto sopra, ovvero che il Fisco puo' sempre agire per i debiti della scissa sulla parte di patrimonio non conferito alla beneficiaria e che rimane alla scissa, che e' la debitrice. Il tutto, sia sotto il profilo degli obblighi tributari, che delle conseguenti pene pecuniarie. 9. Rilevanza della questione per la decisione da adottare. La questione, infine, e' di evidente rilevanza, nella fattispecie in esame, anche a far mente ai valori di cui si tratta. Come si evince dal ricorso e dalla memoria della SAFE, e non specificamente contestato dalle altre parti, la pretesa azionata nelle cartelle impugnate in conseguenza dei debiti tributari della S.C.E.A.T. e' di complessive € 1.797.090,00, il patrimonio netto contabile assegnato alla SAFE e' di' € 41.802,72, posto che alla S.C.E.A.T. sono rimasti valori attivi, quali terreni edificabili e crediti verso clienti e non e' chiaro se SAFE sia l'unica beneficiaria della scissione, inoltre il valore di mercato dell'azienda SAFE, secondo una perizia agli atti, e' di € 214.844,00. Pertanto, la rilevanza della questione nella fattispecie sta nel fatto che, se la responsabilita' della beneficiaria per i debiti fiscali della scissa, e relative sanzioni pecuniarie, anteriori all'operazione di scissione e' illimitata, come si evince dal dato testuale degli articoli 173, comma 13, del TUIR e dall'art. 15, comma 2, del decreto legislativo n. 472/1997, e se dette disposizioni normative fossero rispettose dei principi costituzionali di cui agli articoli 3 e 53 della Costituzione, la pretesa azionata con gli atti qui impugnati dovrebbe essere dichiarata da questa Commissione fondata e il ricorso essere rigettato, dovendo rispondere la SAFE di tutti i pregressi debiti della S.C.E.A.T. qui azionati, mentre, se la suddetta normativa fosse in contrasto con i principi costituzionali, come non infondatamente si dubita che sia, e dovendosi, allora, applicare la disciplina generale prevista dal codice civile, questa Commissione dovrebbe, invece, accogliere parzialmente il ricorso, annullando gli atti per la parte che eccede il patrimonio netto attribuito alla SAFE, contenendo, dunque, la responsabilita' della medesima SAFE per i debiti tributari e sanzioni facenti capo alla S.C.E.A.T. nei limiti del patrimonio netto ad essa attribuito. Pertanto, non potendosi che disattendere l'interpretazione fornita dalla societa' ricorrente del dato normativo in oggetto, e non consentendo il dettato letterale dell'art. 173, comma 13, TUIR e dell'art. 15, comma 2 decreto legislativo n. 472/1997, altra interpretazione che sia conforme ai valori costituzionali, come sopra detto, ritenuta rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimita' costituzionale delle stesse disposizioni normative nella parte in cui stabiliscono, in caso di scissione parziale, una responsabilita' solidale illimitata, piuttosto che contenuta nei limiti del valore effettivo del patrimonio netto attribuito, della societa' beneficiaria per i debiti tributari della societa' scissa anteriori all'operazione di scissione non soddisfatti dalla societa' cui fanno carico e per le pene pecuniarie conseguenti alle violazioni commesse dalla scissa anteriormente alla data dalla quale la scissione produce effetto, in riferimento agli articoli 3 e 53 della Costituzione, il giudizio va sospeso e gli atti rimessi alla Corte costituzionale ai sensi dell'art. 23, della legge 11 marzo 1953.